استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 20

اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ "مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري‌" مطالعه‌ و بكارگرفته‌ شود.
دامنه‌ كاربرد
1 . اين‌ استاندارد بايد براي‌ حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ و صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ واحد سرمايه‌گذار بكار گرفته‌ شود . الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ واحدهاي‌ سرمايه‌گذار از جمله‌ شركتهاي‌ تخصصي‌ سرمايه‌گذاري‌ كاربرد دارد .
تعاريف‌
2 . اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌ :
• واحد تجاري‌ وابسته‌ عبارت‌ است‌ از يك‌ واحد سرمايه‌پذير كه‌ واحد سرمايه‌گذار در آن‌ نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ دارد ، اما واحد تجاري‌ فرعي‌ يا مشاركت‌ خاص‌ واحد سرمايه‌گذار نيست‌ .
• نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ عبارت‌ است‌ از توانايي مشاركت‌ در تصميم‌گيريهاي‌ مربوط‌ به‌ سياستهاي‌ مالي‌ و عملياتي‌ واحد تجاري‌، ولي‌ نه‌ در حد كنترل‌ سياستهاي‌ مزبور .
• كنترل‌ عبارت‌ است‌ از توانايي‌ هدايت‌ سياستهاي‌ مالي‌ و عملياتي‌ يك‌ واحد تجاري‌ به‌ منظور كسب‌ منافع‌ اقتصادي‌ از فعاليتهاي‌ آن‌.
• واحد تجاري‌ فرعي‌ عبارت‌ است‌ از يك‌ واحد تجاري‌ كه‌ تحت‌ كنترل‌ واحد تجاري‌ ديگري‌ (واحد تجاري‌ اصلي‌) است‌ .
• روش‌ ارزش‌ ويژه‌ يك‌ روش‌ حسابداري‌ است‌ كه‌ براساس‌ آن‌ سرمايه‌گذاري‌ در تاريخ‌ تحصيل‌ به‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ ثبت‌ مي‌شود و پس‌ از آن‌ بابت‌ تغيير در سهم‌ واحد سرمايه‌گذار از خالص‌ داراييهاي‌ واحد سرمايه‌پذير پس‌ از تاريخ‌ تحصيل‌ ، تعديل‌ مي‌شود . سهم‌ واحد سرمايه‌گذار از نتايج‌ عملكرد واحد سرمايه‌پذير در صورت‌ سود و زيان‌ منعكس‌ مي‌شود .
• روش‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ يك‌ روش‌ حسابداري‌ است‌ كه‌ براساس‌ آن‌ سرمايه‌گذاري‌ به‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ ثبت‌ مي‌شود . در اين‌ روش‌، واحد سرمايه‌گذار ، سود حاصل‌ از سرمايه‌گذاري‌ را تنها تا ميزاني‌ به‌ عنوان‌ درآمد شناسايي‌ مي‌كند كه‌ از محل‌ سودهاي‌ خالص‌ انباشته‌ واحد سرمايه‌پذير بعد از تاريخ‌ تحصيل‌ سرمايه‌گذاري‌، دريافت‌ مي‌شود .
ارتباط‌ واحد سرمايه‌گذار و واحد سرمايه‌پذير
3 . سرمايه‌گذاري‌ در ساير واحدهاي‌ تجاري‌، ابزاري‌ رايج‌ براي‌ گسترش‌ دامنه‌ فرصتها يا فعاليتهاي‌ يك‌ واحد تجاري‌ است‌. در مواردي‌ ارتباط‌ بين‌ واحد سرمايه‌گذار و واحد سرمايه‌پذير از ارتباط‌ معمول‌ بين‌ واحد تجاري‌ و سهامدار، فراتر نمي‌رود. اما، در موارد ديگر، ارتباطي‌ خاص‌ بين‌ واحد سرمايه‌گذار و واحد سرمايه‌پذير وجود دارد كه‌ ويژگي‌ آن‌، توان‌ واحد سرمايه‌گذار در كنترل‌ يا اعمال‌ نفوذ بر سياستهاي‌ مالي‌ و يا عملياتي‌ واحد سرمايه‌پذير است‌.
4 . در مواردي‌ كه‌ چنين‌ ارتباط‌ خاصي‌ بين‌ واحد سرمايه‌گذار و واحد سرمايه‌پذير وجود دارد، واحد سرمايه‌پذير يا يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ يا يك‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ (طبق‌ تعاريف‌ اين‌ استاندارد) است‌. تفاوت‌ بين‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ و واحد تجاري‌ وابسته‌، عموماً در ميزان‌ توانايي‌ واحد سرمايه‌گذار براي‌ اعمال‌ نفوذ در سياستهاي‌ مالي‌ و عملياتي‌ واحد سرمايه‌پذير است‌. در مورد واحد تجاري‌ فرعي‌، توان‌ اعمال‌ نفوذ به‌ دليل‌ كنترل‌ واحد سرمايه‌گذار بر واحد سرمايه‌پذير فراگير است‌. در مورد واحد تجاري‌ وابسته‌ توان‌ اعمال‌ نفوذ كمتر از تسلط‌ فراگير است‌ و واحد سرمايه‌گذار فاقد كنترل‌ بر واحد سرمايه‌پذير مي‌باشد. براي‌ اينكه‌ يك‌ واحد سرمايه‌پذير به‌ عنوان‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ شناخته‌ شود بايد نفوذ واحد سرمايه‌گذار بر آن‌، قابل‌ ملاحظه‌ باشد.
نفوذ قابل‌ ملاحظه‌
5 . يك‌ واحد سرمايه‌گذار زماني‌ داراي‌ نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ است‌ كه‌ بتواند به‌ طور مستقيم‌ در سياستهاي‌ مالي‌ و عملياتي‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ دخالت‌ كند. در اين‌ حالت‌، واحد سرمايه‌گذار در انتظار نتايج‌ سياستهاي‌ واحد سرمايه‌پذير نمي‌ماند بلكه‌ از واحد سرمايه‌پذير به‌ عنوان‌ ابزاري‌ براي‌ انجام‌ بخشي‌ از فعاليتهاي‌ خود استفاده‌ مي‌كند. با گذشت‌ زمان‌، واحدتجاري‌ وابسته‌ عموماً سياستهايي‌ را بكار مي‌گيرد كه‌ با استراتژيهاي‌ واحد سرمايه‌گذار سازگار است‌ و از اجراي‌ سياستهايي‌ خلاف‌ منافع‌ واحد سرمايه‌گذار خودداري‌ مي‌كند. بنابراين‌ اگر واحد سرمايه‌پذير به‌ طور مستمر سياستهاي‌ ناسازگار با استراتژيهاي‌ واحد سرمايه‌گذار را اعمال‌ كند، واحد سرمايه‌گذار داراي‌ نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ در واحد سرمايه‌پذير نيست‌.
6 . تعيين‌ توان‌ اعمال‌ نفوذ قابل‌ ملاحظه‌، نيازمند اعمال‌ قضاوت‌ در هر مورد خاص‌ است‌. موارد زير مجموعه‌ عواملي‌ است‌ كه‌ به‌ تنهايي‌ يا در مجموع‌، ممكن‌ است‌ مبين‌ وجود نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ باشد:
الف‌ . قدرت‌ رأي‌ كافي‌ واحد سرمايه‌گذار در واحد سرمايه‌پذير.
ب‌ . عضويت‌ در هيأت‌مديره‌ يا ديگر اركان‌ اداره‌كننده‌ مشابه‌ واحد سرمايه‌پذير.
ج‌ . مشاركت‌ در تصميم‌گيري‌ براي‌ پرداخت‌ يا نگهداري‌ سود واحد سرمايه‌پذير.
د . مشاركت‌ در ساير فرايندهاي‌ سياست‌گذاري‌ واحد سرمايه‌پذير.
ه . معاملات‌ عمده‌ بين‌ واحد سرمايه‌گذار و واحد سرمايه‌پذير.
و . تبادل‌ كاركنان‌ رده‌ مديريت‌.
ز . وابستگي‌ به‌ اطلاعات‌ فني‌ اساسي‌.
7 . دخالت‌ واحد سرمايه‌گذار در واحد تجاري‌ وابسته‌ معمولاً از طريق‌ انتخاب‌ اعضاي‌ هيأت‌مديره‌ (يا ساير اركان‌ اداره‌كننده‌ مشابه‌) صورت‌ مي‌گيرد، اما ممكن‌ است‌ از قراردادهاي‌ ديگري‌ ناشي‌ شود كه‌ به‌ واحد سرمايه‌گذار اجازه‌ مشاركت‌ مؤثر در سياست‌گذاري‌ را مي‌دهد.
8 . اعمال‌ نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ اساساً بدون‌ دارا بودن‌ قدرت‌ رأي‌ كافي‌، بعيد است‌ و به‌ همين‌ دليل‌ داشتن‌ ميزان‌ خاصي‌ از حق‌ رأي‌ در واحد سرمايه‌پذير به‌ عنوان‌ فرض‌ وجود نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ تلقي‌ مي‌شود. براي‌ دستيابي‌ به‌ ميزان‌ معقولي‌ از يكنواختي‌ در عمل‌، فرض‌ براين‌ است‌ كه‌ در غياب‌ شواهدنقض‌كننده‌، در مواردي‌ كه‌ واحد سرمايه‌گذار (به‌ طور مستقيم‌ يا غيرمستقيم‌ از طريق‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌) حداقل‌ 20 درصد از قدرت‌ رأي‌ در واحد سرمايه‌پذير را داشته‌ باشد، داراي‌ نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ در واحد سرمايه‌پذير است‌. برعكس‌، در مواردي‌ كه‌ واحد سرمايه‌گذار (به‌ طور مستقيم‌ يا غيرمستقيم‌ از طريق‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌) كمتر از 20 درصد قدرت‌ رأي‌ در واحد سرمايه‌پذير را داشته‌ باشد، چنين‌ فرض‌ مي‌شود كه‌ سرمايه‌گذار نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ ندارد، مگر اينكه‌ چنين‌ نفوذي‌ را بتوان‌ به‌ روشني‌ اثبات‌ كرد. مالكيت‌ بخش‌ قابل‌ توجه‌ يا اكثريت‌ سهام‌ واحد سرمايه‌پذير توسط‌ واحدي‌ ديگر، لزوماً مانع‌ اعمال‌ نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ توسط‌ سرمايه‌گذار نمي‌شود.
9 . در تصميم‌گيري‌ راجع‌ به‌ اينكه‌ آيا قدرت‌ رأي‌ واحد سرمايه‌گذار موجب‌ نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ در واحد سرمايه‌پذير مي‌شود، ممكن‌ است‌ لازم‌ باشد به‌ قدرت‌ ساير سهامداران‌، توجه‌ شود. براي‌ مثال‌، ممكن‌ است‌ اين‌ قدرت‌ متعلق‌ به‌ تعداد معدودي‌ سهامدار بزرگ‌ يا اينكه‌ متعلق‌ به‌ تعداد نسبتاً زيادي‌ از سهامداران‌ كوچك‌ باشد.
10 . قدرت‌ رأي‌دهي‌ واحد سرمايه‌گذار در واحدتجاري‌ وابسته‌ بايد از حقوِ مالكيت‌ واحد سرمايه‌گذار در سهام‌ آن‌ واحد متمايز شود. قدرت‌ رأي‌دهي‌ در تعيين‌ وجود نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ مهم‌ است‌. حقوِ مالكيت‌ واحد سرمايه‌گذار براي‌ محاسبه‌ سهم‌ آن‌ واحد از سود يا زيان‌ و خالص‌ داراييهاي‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ كاربرد دارد.
روشهاي‌ حسابداري‌ ‌
روش‌ ارزش‌ ويژه‌
11 . ويژگيهاي‌ اصلي‌ روش‌ ارزش‌ ويژه‌ به‌ شرح‌ زير است‌:
الف‌. سرمايه‌گذاري‌ ابتدا به‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ ثبت‌ مي‌شود،
ب‌ . مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌ به‌ ميزان‌ سهم‌ واحد سرمايه‌گذار از سود يا زيان‌ واحد سرمايه‌پذير بعد از تاريخ‌ تحصيل‌ افزايش‌ يا كاهش‌ مي‌يابد،
ج‌ . سهم‌ واحدسرمايه‌گذار از سود يا زيان‌ واحد سرمايه‌پذير بعد از تاريخ‌ تحصيل‌، در صورت‌ سود و زيان‌ واحد سرمايه‌گذار منظور مي‌شود،
د . مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌ به‌ ميزان‌ سود سهام‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ از واحد سرمايه‌پذير كاهش‌ مي‌يابد،
ه . مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌ در صورت‌ لزوم‌، به‌ ميزان‌ سهم‌ واحد سرمايه‌گذار از تغيير در حقوِ صاحبان‌ سرمايه‌ واحد سرمايه‌پذير بعد از تاريخ‌ تحصيل‌ كه‌ آثار آن‌ در صورت‌ سود و زيان‌ واحد سرمايه‌پذير انعكاس‌ نيافته‌ است‌ (از قبيل‌ تغييرات‌ ناشي‌ از تجديد ارزيابي‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود) تعديل‌ مي‌شود.
روش‌ بهاي‌ تمام‌شده‌
12 . در روش‌ بهاي‌ تمام‌شده‌، سرمايه‌گذاري‌ در ساير واحدهاي‌ تجاري‌ در زمان‌ خريد به‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ ثبت‌ مي‌شود. واحد سرمايه‌گذار، تنها سود سهام‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ از محل‌ سودهاي‌ تحصيل‌شده‌ توسط‌ واحد سرمايه‌پذير "بعد از تاريخ‌ تحصيل‌" را به‌ عنوان‌ درآمد شناسايي‌ مي‌كند. سود سهام‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ از محل‌ سود قبل‌ از تاريخ‌ تحصيل‌ به‌ عنوان‌ بازيافت‌ بخشي‌ از بهاي‌ تمام‌شده‌ سرمايه‌گذاري‌ تلقي‌ مي‌شود و مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌ به‌ آن‌ ميزان‌ كاهش‌ مي‌يابد.
تفاوت‌ روشهاي‌ ارزش‌ ويژه‌ و بهاي‌ تمام‌شده‌
13 . تفاوتهاي‌ عمده‌ روشهاي‌ ارزش‌ ويژه‌ و بهاي‌ تمام‌شده‌ به‌ شرح‌ زير است‌:
الف‌. در روش‌ بهاي‌ تمام‌شده‌، سودهاي‌ تقسيم‌نشده‌ و زيانهاي‌ تحمل‌شده‌ به‌ وسيله‌ واحد سرمايه‌پذير در صورتهاي‌ مالي‌ واحد سرمايه‌گذار منعكس‌ نمي‌شود. به‌ علاوه‌، با محدود كردن‌ شناسايي‌ درآمد ناشي‌ از سرمايه‌گذاري‌ به‌ سود سهام‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ از واحد سرمايه‌پذير، لزوماً ارتباطي‌ بين‌ سود سهام‌ ناشي‌ از سرمايه‌گذاري‌ افشا شده‌ در صورتهاي‌ مالي‌ واحد سرمايه‌گذار و نتايج‌ عملكرد واقعي‌ واحد سرمايه‌پذير در دوره‌هاي‌ مالي‌ مختلف‌ وجود ندارد.
ب‌ . در روش‌ ارزش‌ ويژه‌، سرمايه‌گذار سهم‌ خود از سود، زيان‌ و اندوخته‌هاي‌ واحدتجاري‌ وابسته‌ را صرفنظر از ميزان‌ توزيع‌ سود به‌ وسيله‌ واحد سرمايه‌پذير، شناسايي‌ مي‌كند.
كاربرد روش‌ ارزش‌ ويژه‌
14 . براي‌ محاسبه‌ مبالغي‌ كه‌ با استفاده‌ از روش‌ ارزش‌ ويژه‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ منعكس‌ مي‌شود از ضوابطي‌ مشابه‌ با ضوابط‌ تلفيق‌ استفاده‌ مي‌شود.
سرقفلي‌
15 . در زمان‌ تحصيل‌ سرمايه‌گذاري‌، هر گونه‌ تفاوت‌ (اعم‌ از مثبت‌ يا منفي‌) بين‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ تحصيل‌ و سهم‌ سرمايه‌گذار از ارزش‌ منصفانه‌ خالص‌ داراييهاي‌ قابل‌ تشخيص‌ واحد تجاري‌ وابسته‌، به‌ عنوان‌ سرقفلي‌ يا سرقفلي‌ منفي‌ طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 19 با عنوان‌ تركيب‌ واحدهاي‌ تجاري‌ در نظر گرفته‌ مي‌شود. سهم‌ سرمايه‌گذار از سود يا زيان‌ بعد از تحصيل‌ از بابت‌ موارد زير تعديل‌ مي‌شود:
الف‌. تفاوت‌ استهلاك‌ داراييهاي‌ استهلاك‌پذير برمبناي‌ ارزش‌ منصفانه‌ و مبالغ‌ دفتري‌ آنها، و
ب‌ . استهلاك‌ سرقفلي‌ يا سرقفلي‌ منفي‌.
معاملات‌ درون‌ گروهي‌ ‌
16 . در مواردي‌ كه‌ سود يا زيان‌ تحقق‌ نيافته‌ ناشي‌ از معاملات‌ بين‌ واحد سرمايه‌گذار (يا واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ مشمول‌ تلفيق‌ آن‌) و واحد تجاري‌ وابسته‌ در مبلغ‌ دفتري‌ داراييهاي‌ يكي‌ از آن‌ دو واحد منظور شده‌ است‌، بخش‌ مربوط‌ به‌ سهم‌ سرمايه‌گذار حذف‌ مي‌شود. از آنجا كه‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحد تجاري‌ وابسته‌ بيانگر سهم‌ سرمايه‌گذار از خالص‌ داراييهاي‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ است‌، حذف‌ سود يا زيان‌ تحقق‌ نيافته‌ موجب‌ تعديل‌ آن‌ و همچنين‌ سهم‌ سرمايه‌گذار از سود يا زيان‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ مي‌شود. در صورتي‌ كه‌ چنين‌ معاملاتي‌ شواهدي‌ دال‌ بر كاهش‌ ارزش‌ آن‌ داراييها يا هر دارايي‌ مشابه‌ ديگري‌ ارائه‌ كند، زيان‌ كاهش‌ ارزش‌ شناسايي‌ مي‌شود.
تاريخ‌ گزارشگري‌
17 . واحد سرمايه‌گذار در كاربرد روش‌ ارزش‌ ويژه‌ از آخرين‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد سرمايه‌پذير استفاده‌ مي‌كند. هنگامي‌ كه‌ بين‌ تاريخهاي‌ گزارشگري‌ واحد سرمايه‌گذار و واحد سرمايه‌پذير تفاوت‌ وجود دارد، واحد تجاري‌ وابسته‌ به‌ منظور استفاده‌ واحد سرمايه‌گذار، اغلب‌ صورتهاي‌ مالي‌ خود را براساس‌ همان‌ تاريخ‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد سرمايه‌گذار تهيه‌ مي‌كند. هنگامي‌ كه‌ انجام‌ اين‌ كار غيرعملي‌ است‌، مي‌توان‌ از صورتهاي‌ مالي‌ تنظيم‌ شده‌ براساس‌ تاريخهاي‌ مختلف‌ گزارشگري‌ استفاده‌ كرد به‌ شرط‌ اين‌ كه‌ پايان‌ دوره‌ مالي‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ بيش‌ از سه‌ ماه‌ قبل‌ از پايان‌ دوره‌ مالي‌ واحد سرمايه‌گذار نباشد.
18 . هنگامي‌ كه‌ صورتهاي‌ مالي‌ با تاريخهاي‌ گزارشگري‌ متفاوت‌ مورد استفاده‌ قرار مي‌گيرد، در ارتباط‌ با آثار معاملات‌ يا ساير رويدادهاي‌ عمده‌ بين‌ واحد سرمايه‌گذار و واحد تجاري‌ وابسته‌ كه‌ در فاصله‌ زماني‌ بين‌ تاريخ‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ و تاريخ‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد سرمايه‌گذار رخ‌ داده‌ است‌، تعديلات‌ لازم‌ انجام‌ مي‌شود.
رويه‌هاي‌ حسابداري‌
19 . صورتهاي‌ مالي‌ واحد سرمايه‌گذار معمولاً براساس‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ يكسان‌ در مورد معاملات‌ و رويدادهاي‌ مشابهي‌ تهيه‌ مي‌شود كه‌ در شرايط‌ يكسان‌ رخ‌ داده‌اند. در موارد بسياري‌، چنانچه‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ از رويه‌هاي‌ حسابداري‌ متفاوت‌ با رويه‌هاي‌ اتخاذشده‌ توسط‌ واحد سرمايه‌گذار در مورد معاملات‌ و ساير رويدادهاي‌ مشابهي‌ كه‌ در شرايط‌ يكسان‌ رخ‌ داده‌اند استفاده‌ كند، صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ به‌ منظور استفاده‌ واحد سرمايه‌گذار از روش‌ ارزش‌ ويژه‌، تعديل‌ مي‌شود. اگر محاسبه‌ اين‌ تعديلات‌ ممكن‌ نباشد، معمولاً اين‌ واقعيت‌ افشا مي‌شود.
ساير موارد
20 . چنانچه‌ سرمايه‌گذار يك‌ گروه‌ باشد، سهم‌ آن‌ در واحد تجاري‌ وابسته‌ عبارت‌ از مجموع‌ سهام‌ متعلق‌ به‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ آن‌ است‌. سهام‌ متعلق‌ به‌ ساير واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ براي‌ تعيين‌ سهم‌ واحد سرمايه‌گذار در نظر گرفته‌ نمي‌شود. در مواردي‌ كه‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ خود داراي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ و وابسته‌ باشد سهم‌ واحد سرمايه‌گذار از نتايج‌ عملكرد و خالص‌ داراييها با استفاده‌ از روش‌ ارزش‌ ويژه‌، براساس‌ ارقام‌ گزارش‌شده‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ (شامل‌ سهم‌ سرمايه‌گذار از نتايج‌ عملكرد و خالص‌ داراييهاي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌)، پس‌ از اعمال‌ تعديلات‌ لازم‌ براي‌ انعكاس‌ اثر رويه‌هاي‌ حسابداري‌ متفاوت‌، محاسبه‌ مي‌شود.
21 . اگر در روش‌ ارزش‌ ويژه‌، سهم‌ واحد سرمايه‌گذار از زيانهاي‌ واحد تجاري‌ وابسته‌، مساوي‌ يا بيش‌ از مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌ شود، واحد سرمايه‌گذار معمولاً احتساب‌ سهم‌ زيان‌ خود را متوقف‌ مي‌كند و سرمايه‌گذاري‌ به‌ ارزش‌ صفر گزارش‌ مي‌شود. زيانهاي‌ اضافي‌ تنها تا ميزان‌ تعهدات‌ قطعي‌ واحد سرمايه‌گذار يا پرداختهاي‌ انجام‌شده‌ از طرف‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ براي‌ تسويه‌ تعهدات‌ آن‌ كه‌ توسط‌ واحد سرمايه‌گذار تضمين‌ شده‌ يا به‌ نحو ديگري‌ تعهد شده‌ است‌، شناسايي‌ مي‌گردد. در صورتي‌ كه‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ بعداً سود گزارش‌ كند، واحد سرمايه‌گذار تنها پس‌ از پوشش‌ سهم‌ خود از خالص‌ زيانهاي‌ شناسايي‌ نشده‌، مي‌تواند سهم‌ خود از سود را به‌ حساب‌ گيرد.
صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌‌
22 . حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحد تجاري‌ وابسته‌ به‌ منظور انعكاس‌ در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ بايد به‌ روش‌ ارزش‌ ويژه‌ انجام‌ شود ، مگر اينكه‌ سرمايه‌گذاري‌ تنها به‌ منظور واگذاري‌ در آينده‌ نزديك‌ تحصيل‌ و نگهداري‌ شود كه‌ در اين‌ صورت‌، حسابداري‌ آن‌ بايد به‌ روش‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ انجام‌ گيرد .
23 . از آنجا كه‌ تأثير نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ يك‌ واحد سرمايه‌گذار در واحد تجاري‌ وابسته‌ كمتر از كنترل‌ است‌، تلفيق‌ كامل‌ صورتهاي‌ مالي‌ آنها، ارتباط‌ بين‌ اين‌ دو شخصيت‌ قانوني‌ را اغراِآميز نشان‌ مي‌دهد. از سوي‌ ديگر، شناخت‌ درآمد حاصل‌ از سرمايه‌گذاري‌ بر مبناي‌ سود سهام‌ دريافتي‌ يا دريافتني‌ ممكن‌ است‌ شاخص‌ مناسبي‌ براي‌ درآمد تحصيل‌ شده‌ به‌ وسيله‌ واحد سرمايه‌گذار در ارتباط‌ با سرمايه‌گذاري‌ در واحد تجاري‌ وابسته‌ نباشد، زيرا اين‌ سود ممكن‌ است‌ رابطه‌ ناچيزي‌ با عملكرد واحد تجاري‌ وابسته‌ داشته‌ باشد. از آنجا كه‌ واحد سرمايه‌گذار داراي‌ نفوذي‌ قابل‌ ملاحظه‌ در واحد تجاري‌ وابسته‌ است‌، نسبت‌ به‌ عملكرد آن‌ واحد و در نتيجه‌، نسبت‌ به‌ بازده‌ سرمايه‌گذاري‌ خود نيز تا حدي‌ مسئوليت‌ دارد. واحد سرمايه‌گذار براي‌ نشان‌ دادن‌ اين‌ مسئوليت‌ و اعمال‌ اين‌ مباشرت‌، دامنه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ خود را گسترش‌ مي‌دهد تا سهم‌ خود از نتايج‌ عمليات‌ اين‌ واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ را در آن‌ منظور كند و به‌ اين‌ ترتيب‌، اطلاعاتي‌ درباره‌ سودآوري‌ و سرمايه‌گذاري‌ ارائه‌ مي‌كند كه‌ براساس‌ آن‌ مي‌توان‌ نسبتهاي‌ مفيدتري‌ را محاسبه‌ كرد. در نتيجه‌، بكارگيري‌ روش‌ ارزش‌ ويژه‌ باعث‌ مي‌شود تا گزارشگري‌ خالص‌ داراييها و سود خالص‌ واحد سرمايه‌گذار به‌ گونه‌اي‌ سودمندتر انجام‌ شود.
24 . واحد سرمايه‌گذار بايد استفاده‌ از روش‌ ارزش‌ ويژه‌ را از تاريخي‌ كه‌ يكي‌ از دو وضعيت‌ زير روي‌ مي‌دهد ، متوقف‌ كند :
الف‌. نفوذ قابل‌ ملاحظه‌ بر واحد تجاري‌ وابسته‌ را از دست‌ دهد، اما تمام‌ يا بخشي‌ از سرمايه‌گذاري‌ خود را حفظ‌ كند ، يا
ب‌ . واحد تجاري‌ وابسته‌ تحت‌ محدوديتهاي‌ شديد و بلندمدتي‌ فعاليت‌ كند كه‌ به‌ توانايي‌ آن‌ در انتقال‌ وجوه‌ به‌ واحد سرمايه‌گذار، به‌ نحوي‌ عمده‌ لطمه‌ وارد كند .
مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌ در زمان‌ توقف‌ بكارگيري‌ روش‌ ارزش‌ ويژه‌ بايد از آن‌ تاريخ‌ به‌ بعد به‌ عنوان‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ سرمايه‌گذاري‌ تلقي‌ شود . در صورتي‌ كه‌ در دوره‌هاي‌ آتي‌ ، واحد سرمايه‌گذار مبالغي‌ بابت‌ سود سهام‌ از محل‌ سود قبل‌ از تاريخ‌ تغيير روش‌ دريافت‌ كند، اين‌ مبالغ‌ بايد از مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌ كسر شود .
ترازنامه‌ تلفيقي‌ واحد سرمايه‌گذار
25 . سهم‌ واحد سرمايه‌گذار از خالص‌ داراييهاي‌ واحد سرمايه‌پذير بايد به‌ عنوان‌ سرمايه‌گذاري‌ بلندمدت‌ و به‌ صورت‌ جداگانه‌ در ترازنامه‌ تلفيقي‌ واحد سرمايه‌گذار درج‌ شود . سرقفلي‌ ناشي‌ از تحصيل‌ واحدتجاري‌ وابسته‌ ، پس‌ از كسر استهلاك‌ يا ذخيره‌ كاهش‌ ارزش‌، بايد در مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌ منظور ، اما به‌ صورت‌ جداگانه‌ افشا شود .
صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ واحد سرمايه‌گذار
26 . سهم‌ واحد سرمايه‌گذار از سود يا زيان‌ فعاليتهاي‌ عادي‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ بايد در صورت‌ سود و زيان‌ تلفيقي‌ واحد سرمايه‌گذار ، بلافاصله‌ بعداز سود يا زيان‌ فعاليتهاي‌ عادي‌ گروه‌ منعكس‌ شود .
استهلاك‌ يا حذف‌ سرقفلي‌ ناشي‌ از تحصيل‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ كه‌ در محاسبه‌ سهم‌ واحد سرمايه‌گذار از سود يا زيان‌ فعاليتهاي‌ عادي‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ منظور شده‌ است‌ بايد افشا شود . سهم‌ واحد سرمايه‌گذار از اقلام‌ غيرمترقبه‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ بايد جدا از اقلام‌ غيرمترقبه‌ گروه‌ منعكس‌ شود .
صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ تلفيقي‌ واحد سرمايه‌گذار
27 . سهم‌ واحد سرمايه‌گذار از مبالغ‌ سود يا زيان‌ شناسايي‌شده‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ بايد در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ منعكس‌ شود و در صورت‌ با اهميت‌ بودن‌ براساس‌ هر سرفصل‌ در متن‌ صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ يا در يادداشتهاي‌ توضيحي‌، جداگانه‌ نشان‌ داده‌ شود .
صورت‌ جريان‌ وجوه‌ نقد تلفيقي‌ واحد سرمايه‌گذار
28 . سودهاي‌ دريافت‌شده‌ از بابت‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحد تجاري‌ وابسته‌ بايد به‌ عنوان‌ يك‌ قلم‌ مجزا در صورت‌ جريان‌ وجوه‌ نقد تلفيقي‌ ، در سرفصل‌ بازده‌ سرمايه‌گذاريها و سود پرداختي‌ بابت‌ تأمين‌ مالي‌ منعكس‌ شود ، مگر در مواردي كه فعاليت اصلي واحد تجاري ، سرمايه گذاري باشد . ساير جريانهاي‌ نقدي‌ بين‌ سرمايه‌گذار و واحدتجاري‌ وابسته‌ بايد در سرفصل‌ مناسب‌ با توجه‌ به‌ ماهيت‌ فعاليت‌ ايجادكننده‌ جريان‌ نقدي‌ درج‌ شود . ساير اقلام‌ جريانهاي‌ نقدي‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ نبايد در صورت‌ جريان‌ وجوه‌ نقد تلفيقي‌ منظور شود .
صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ واحد سرمايه‌گذار
29 . سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ واحد سرمايه‌گذار كه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ منتشر مي‌كند بايد به‌ بهاي‌ تمام‌شده‌ پس‌ از كسر ذخيره‌ كاهش‌ دائمي‌ در ارزش‌ يا مبلغ‌ تجديد ارزيابي‌ به‌ عنوان‌ يك‌ نحوه‌ عمل‌ مجاز جايگزين‌ ، منطبق‌ با رويه‌ حسابداري‌ واحد سرمايه‌گذار در مورد سرمايه‌گذاريهاي‌ بلندمدت‌ طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 15 با عنوان‌ "حسابداري‌ سرمايه‌گذاريها" منعكس‌ شود .
30 . در مواردي‌ كه‌ واحد سرمايه‌گذار صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ منتشر نمي‌كند بايد مبالغ‌ مربوط‌ به‌ واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ را با استفاده‌ از روش‌ ارزش‌ ويژه‌ و به‌ شرح‌ زير ارائه‌ كند:
الف‌ . تهيه‌ و ارائه‌ مجموعه‌ صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ ، يا
ب‌ . افشاي‌ اطلاعات‌ مكمل‌ در يادداشتهاي‌ توضيحي‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد سرمايه‌گذار .
31 . واحدهاي‌ سرمايه‌گذار علاوه‌ بر صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌، بنا به‌ ملاحظات‌ قانوني‌، صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ نيز تهيه‌ و ارائه‌ مي‌كنند. براي‌ انعكاس‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ واحد سرمايه‌گذار، از روشهاي‌ مختلفي‌ مانند روش‌ بهاي‌ تمام‌شده‌، تجديد ارزيابي‌ و ارزش‌ ويژه‌ استفاده‌ مي‌شود. استفاده‌ از روش‌ ارزش‌ ويژه‌ موجب‌ شناسايي‌ سودهاي‌ تحقق‌ نيافته‌ در دفاتر قانوني‌ و صورتهاي‌ مالي‌ واحد سرمايه‌گذار مي‌شود. اما از سوي‌ ديگر اين‌ روش‌ باعث‌ مي‌شود نتايج‌ عملكرد به‌ صورت‌ واقعي‌تر در صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ واحد سرمايه‌گذار انعكاس‌ يابد. اما دليل‌ دوم‌ نمي‌تواند توجيهي‌ قوي‌ براي‌ استفاده‌ از روش‌ ارزش‌ ويژه‌ در دفاتر واحد سرمايه‌گذار باشد زيرا نتايج‌ عملكرد واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ با استفاده‌ از روش‌ ارزش‌ ويژه‌ در مجموعه‌ كاملتري‌ به‌ نام‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ براي‌ استفاده‌كنندگان‌ ارائه‌ مي‌شود و براي‌ تصميم‌گيري‌ مي‌توان‌ به‌ اين‌ مجموعه‌ كامل‌ اتكا كرد. بنابراين‌ استفاده‌ از بهاي‌ تمام‌شده‌ يا مبالغ‌ تجديد ارزيابي‌ براي‌ انعكاس‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ در دفاتر قانوني‌ و صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ مناسب‌تر است‌.
كاهش‌ دائمي‌ در ارزش‌ ‌
32 . در صورت‌ كاهش‌ دائمي‌ در ارزش‌ سرمايه‌گذاري‌ در يك‌ واحد تجاري‌ وابسته‌ ، مبلغ‌ دفتري‌ آن‌ بايد براي‌ شناسايي‌ كاهش‌ مزبور تقليل‌ يابد . براي‌ شناسايي‌ اين‌ كاهش‌ ، هر سرمايه‌گذاري‌ بايد به‌ طور جداگانه‌ در نظر گرفته‌ شود .
تغييرات‌ سرمايه‌گذاري‌
33 . در صورت‌ فروش‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحد تجاري‌ وابسته‌ ، سود يا زيان‌ حاصل‌ از فروش‌ سرمايه‌گذاري‌ برابر عوايد حاصل‌ از فروش‌ سرمايه‌گذاري‌ منهاي‌ مبلغ‌ دفتري‌ آن‌ در زمان‌ فروش‌ است‌ .
34 . در مواردي‌ كه‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحد تجاري‌ كه‌ قبلاً براساس‌ روشي‌ به‌ غير از ارزش‌ ويژه‌ ارائه‌ مي‌شد به‌ دليل‌ افزايش‌ ميزان‌ مالكيت‌ سهام‌ ، واجد اعمال‌ روش‌ ارزش‌ ويژه‌ شود ، ارزش‌ منصفانه‌ داراييها و بدهيهاي‌ قابل‌ تشخيص‌ تحصيل‌شده‌ و همچنين‌ مبلغ‌ سرقفلي‌ يا سرقفلي‌ منفي‌ به‌ تاريخ‌ هر خريد عمده‌ بايد به‌ طور جداگانه‌ تعيين‌ شود .
افشا
35 . علاوه‌ بر موارد پيشگفته‌، موارد زير بايد در رابطه‌ با واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ در صورتهاي‌ مالي‌ افشا شود :
الف‌. فهرستي‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ عمده‌ شامل‌ نام‌، ماهيت‌ فعاليت‌ و نسبت‌ حقوِ مالكيت‌ يا ميزان‌ سهام‌ با حق‌ رأي‌ (چنانچه‌ متفاوت‌ باشد) در واحد تجاري‌ وابسته‌ .
ب‌ . دوره‌ مالي‌ يا تاريخ‌ ترازنامه‌ واحد تجاري‌ وابسته‌، در مواردي‌ كه‌ تاريخ‌ گزارشگري‌ آن‌ با تاريخ‌ گزارشگري‌ واحد سرمايه‌گذار متفاوت‌ است‌ .
ج‌ . روشهاي‌ حسابداري‌ مورد استفاده‌ براي‌ اين‌ سرمايه‌گذاريها .
د . دليل‌ عدم‌ استفاده‌ از روش‌ ارزش‌ ويژه‌ براي‌ سرمايه‌گذاريهاي‌ بيش‌ از 20 درصد .
تاريخ‌ اجرا
36 . الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌كه‌ دوره‌مالي‌آنهااز تاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود ، لازم‌الاجراست‌ .
مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌
37 . به‌ استثناي‌ موارد مندرج‌ در بندهاي‌ 29 و 30، با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 28 با عنوان‌ حسابداري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ وابسته‌ نيز رعايت‌ مي‌شود.


  1   
کپی رایت تمامی حقوق مادی و معنوی این سایت برای شرکت اخوان محاسب جنوب محفوظ است. توییتر گوگل پلاس فیسبوک لینکدین تلگرام اینستاگرام
طراحی و اجرا :